作业成本法在决策与成本控制中的应用
作业成本法在决策与成本控制中的应用
2.1作业成本法在决策中的应用
传统成本性态分析以产量作为区分固定成本与变动成本的基础。产品成本中直接费用含量较高时，这种成本性态分析可以比较准确地反映成本变化的原因。但在高科技生产条件下，间接费用含量较高时，这种性态分析就掩盖了间接费用的可变性，无法准确反映成本变化的原因。作业成本法用成本动因来解释成本性态，基于成本与成本动因的关系，可将成本划分为短期变动成本、长期变动
成本、固定成本三类。短期变动成本一般在短期内随产品产量的变动而变动，故仍以产量为基础(如：直接人工小时、机器小时、原材料耗用量等)来归属这些成本。长期变动成本往往随作业(如：生产批次、产品项目)的变动而变动，故以非产量基础(如：检验小时、定
购次数、整备次数)作为成本动因宋归属成本。作业成本法下的成本性态分析，拓宽了变动成本的范围，更大部分地明晰了投入与产出间的联系，是对传统成本性态分析的扩展。
成本性态分析是变动成本法的前提，本量利分析的基础，同时也是相关成本决策法的基石之一。作业成本法扩展了成本性态分析，因而对变动成本法、本量利分析以及相关成本决策法产生了一系列影响。
1.对变动成本法的影响
变动成本法以传统成本性态分析将成本划分为固定成本与变动成本为前提，将与产量变动无关的固定成本视作期间成本，将与产量成正比例变动的变动成本作为产品成本，其目的是适用于短期决策的需要。作业成本法下非产量基础变动成本概念的提出，使许多不随产量变动的间接成本可以明确地归属于各产品，产品成本不仅随产量变动，而且随相关作业变动，这动摇了变动成本法的基础。特别是适时制条件下，单元式制造使大量的制造费用(如：折旧、辅助生产)由间接成本变为直接成本;零库存意味着产品成本和期间成本趋于一致，这些对变动成本法造成了更大的冲击。总之，在新的制造环境下变动成本法的重要性在日趋减弱，约翰·李认为变化的原因主要有两个：一是在总制造成本中，变动成本的比重越来越小，特别是那些技术先进的组织，变动成本的比重低于10%;二是把各项固定费用按期间归集处理，并不能为控制日益增长的固定成本提供良策。与此同时，作业成本法的采用在一定程度上避免了完全成本法的缺陷，因此，作业成本法有可能实现成本会计发展史上的否定
之否定而取代变动成本法。
2.对本量利分析的影响
本量利分析是进行成本决策分析的基础模型。传统的本量利模型为：
R=PS-VS-F
R--税前利润 P--一销售单价
V--单位产量变动成本 S--产销量
F--固定成本
作业成本法下非产量基础成本动因的采用，放宽了原本量利分析的假设条件，改变了原本量利模型中税前利润仅与售价、产销量、单位变动成本、固定成本相关的模式，建立起税前利润与售价、产销量、单位产量变动成本、作业变量、单位作业成本及固定成本的关系，扩展了本量利模型的使用范围。与作业成本法相适应的本量利模型为：
R=PSI-VlSI-V2S2-......-VnSn-F
R--税前利润 P--销售单价
V1--单位产量变动成本 S1 ·产销量
V2...Vn--单位作业成本 S2...Sn--作业量
F--固定成本
作业成本法下，单位产量变动成本更为准确，原假定随产量变动的成本可能被非产量基础变动成本更好的解释;固定成本的内容也发生了变化，一部分传统意义上的固定成本转化为非产量基础的长期变动成本;最突出的变化是增加了一系列单位作业成本和作业变量，利用本量利模型进行预测时需要考虑各作业量和产量的对应关系。
3.对相关成本决策法的补充
相关成本决策法是管理会计中一项重要的管理决策方法，它将同某项决策相关的成本与收入进行配比来作出决策。其主要特点是只考虑随决策而变动的成本，略去不受决策影响的成本。
传统的相关成本决策分析往往将固定成本作为非相关成本而在决策中不予考虑。在作业成本法下，许多原本与产量无关的固定成本由于与作业成本动因相关而在决策中从非相关成本变成相关成本，有助于提高相关成本决策的正确性、科学性。
传统决策的成本核算假设是决策引发成本。作业成本法引入作业中介，将成本核算假设发展为决策引发作业，作业引发成本，进而以成本动因为依据将成本与资源消耗作业联系起来，指明了影响成本动因的决策又如何影响着成本的发生。因此，在给定管理决策所影响的成本动因条件下，作业成本法有利于较准确地建立模式的“如果--怎样”分析，产生未来型信息。
传统决策法假设决策只对成本在短时间内发生影响，并且多项决策间相互独立互不影响。但现实中，企业总是面临多项决策，从长远看，一项决策对其他决策尤其是后续决策会产生影响，也就会对其成本产生影响。实际上，某些成本就单个决策而言是固定的，但就一系列决策而言是变动的。作业成本法以作业为立足点，通过分析作业间的链接关系可更好地解释决策间的相互联系与影响，为分析、掌握长期战略决策最相关信息--长期变动成本创造条件。
综上所述，作业成本法动摇了原有决策方法的基础，扩展了许多原有决策方法与模式的用途。在实践中，作业成本法应用于生产决策、定价决策、长期投资决策，可以提供更具准确性、及时性、相关性的决策信息，可以提高决策模式和方法的有效性，从而帮助企业优化决策。
2.2作业成本法对计划和执行会计的影响
责任会计、标准成本制度以及弹性预算是执行会计的重要组成部分。作业成本法从开阔的视野研究投入与产出间的关系，追踪资源消耗作业的动态过程，从根源上对成本进行控制，影响了执行会计的上述组成部分。
1.对责任会计基础的更新
传统责任会计强调成本管理，按企业内部各组织机构的职能、权限、目标和任务来制定责任预算，并据此对预算的执行情况进行计量和评价，强调责任中心成本、收入以及利润的绩效衡量，关注成本本身的降低。由于受职能和权限所限，传统责任会计忽视了许多可控间接费用的责任归属，突出表现在没有规范对分布在不同部门却又具有联系和同质性的费用的管理和控制上。此外，传统责任会计还可能以团体业绩掩盖员工个人业绩，不利于对从事不同作业的员工进行业绩考评。
作业成本法强调作业管理，重视成本发生的原因而不仅仅是成本本身。管理人员关注的问题有：作业是否必要?是否会增加产品或劳务的价值?作业能否改善?其核心是消除无附加价值的作业，提高附加价值作业的效率。作业成本法以同质作业为基础设置责任中心，使用更合理的分配标准，使控制主体与被控制对象间的因果关系增强，可控成本的范围拓宽，从而将更多的费用纳入责任管理，规范了责、权、利之间的对应关系。此外，在评价指标上，作业成本法在保留有用财务指标的基础上，提供了许多非财务指标，如产品质量、市场占有率等，辅助管理人员从非财务角度进行业绩评价。
特别是运用作业成本法可按作业将原有责任中心细分若干个子中心，这样，各部门将不可避免地出现同质子中心，如部门的设备维护、质量控制等作业中心。这些子中心的信息既可与原有责任中心的信息汇总而得到该部门责任中心的责任成本信息，又可汇总出同质作业的信息，按相同作业标准在不同部门间进行考核与评价。
2.对标准成本制度及弹性预算的发展
传统的预算制度和标准成本制度过分强调对耗费差异与效率差异的计量与控制，而且“费用库”过于浓缩，费用分配标准过于单一，可能引发不当行为。例如，采购人员为了追求有利的价格差异，可能购买质量较差的原料，或大量采购以获取数量折扣的利益，结果造成废料、生产返工的增加，或使原料堆积如山;又如，为了避免出现不利的材料数量差异，员工可能将不良品转入下一道工序，造成废品的产生及生产的中断;再如， 为了追求有利的制造费用差异，员工可能减少机器的防护性维修费用，致使设备经常损坏引起生产中断。
作业成本法关注成本发生的前因后果，强调产品的顾客驱动，以是否增加顾客价值为标准，将作业区分为不增值作业及增值作业，将作业成本区分为不增值作业成本及增值作业成本。作业成本控制就是要强调事前、事中控制，消除不增值作业，提高增值作业的效率和效益，从而消除不增值作业成本。
作业成本法下多样化成本库的设置和多样化成本动因的采用使标准成本控制深入到作业层次。增值作业成本及不增值作业成本的计算公式如下：
增值作业成本二作业标准消耗量*单位作业标准价格
不增值作业成本二(作业实际消耗量-作业标准消耗量)*单位作业标准价格
如前文所述，不增值作业包括不增加顾客价值的作业以及增加顾客价值但无效率的作业，不增值作业成本是由不增值作业引发的成本。因此，增值作业成本为作业标准消耗量与单位作业标准价格的乘积，代表标准成本;而不增值作业成本代表不利的作业成本差
异。不增值作业的标准成本为零，不必考虑价格差异，其作业量差异就是不增值作业成本;增值作业需要综合考虑价格差异与作业量差异，增值作业产生的不利成本差异是不增值作业成本。
相应地，弹性预算也应以作业的成本动因为基础进行编制。
综上所述，作业成本法在执行会计中的应用，将传统的以产品为中心的控制转化为以作业为中心的控制，改进了责任会计、标准成本制度以及弹性预算，提供有助于业绩计量和考核、预算制定的数据和信息，对企业加强成本控制与管理有重要意义。
2.3作业成本法融合的先进管理思想
1、作业管理
作业管理以顾客需求和顾客价值为着眼点，以消除遏制不增加顾客价值的作业为方向。其先进性在于：其一，适应企业面临的买方市场的新特点，树立“以顾客为中心”的管理思想，把及时满足不同顾客的特定需要放在首位;其二，改变传统成本管理只注重成本本身水平高低的状况，以资源的消耗是否对顾客发生价值增值作为评价成本管理水平的标准。
2、过程分析
过程分析认为，起始于企业供应商，经过企业内部的研究开发、产品设计、制造、销售和售后服务，最终为顾客提供产品的企业业务过程，是由一系列前后有序的作业构成的，企业就是将它们由此及彼、由内到外连接起来的一条作业链。每完成一项作业要消耗一定的资源，作业的产出又形成一定的价值，因而企业又是价值在作业链上各作业之间转移所形成的一条价值链。过程分析有利于找出企业业务活动中各个环节上的症结，提高业务活动各个环节的效率。
过程分析的先进性在于：其一，将管理的重点由产品成本的结果转向作业成本的形成原因。从作业成本计算原理可知，产品成本的高低不仅与其消耗的作业量的大小有关，还与每种作业上的资源占用量有关，作业量的减少并不能自动地减少该项作业所占用的资源(如没备、人员)。因此，降低产品成本、提高资源使用效率，不仅要提高生产过程中的各项作业完成的效率和质量，而且要提高生产过程之前资源配置的合理性，高度重视产前调研和产品开发设计管理。其二，使企业整体成为多个局部的动态有机结合，而不再是局部的简单总和，这有助于企业协调局部关系，实现整体最优化和持续改善，也有助于实现“业务的根本革新”。
采编：www.pmceo.cOm篇2：作业成本法的基本原理
作业成本法的基本原理
1.1作业成本计算
作业成本法最初作为一种正确分配制造费用、计算产品制造成本的方法被提出。其基本思想是在资源和产品之间引入一个中介--作业，基本原则是作业消耗资源，产品消耗作业;生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。
根据这一原则，作业成本计算按如下两个步骤进行：
第一步，确认作业、主要作业、作业中心，按同质作业设置作业成本库;以资源动因为基础将间接费用分配到作业成本库;
作业是基于一定目的，以人为主体，消耗了一定资源的特定范围内的工作，是构成产品生产、服务程序的组成部分。实际工作中可能出现的作业类型一般有：起动准备、购货订单、材料采购、物料处理、设备维修、质量控制、生产计划、工程处理、动力消耗、
存货移动、装运发货、管理协调等。
作业引发资源的耗用，而资源动因是作业消耗资源的原因或方式，因此，间接费用应当根据资源动因归集到代表不同作业的作业成本库中。
由于生产经营的范围扩大、复杂性提高，构成产品生产、服务程序的作业也大量增加，为每项作业单独设置成本库往往并不可行。于是，将有共同资源动因的作业确认为同质作业，将同质作业引发的成本归集到同质作业成本库中以合并分配。按同质作业成本库归集间接费用不但提高了作业成本计算的可操作性，而且减少了工作量，降低了信息成本。
第二步，以作业动因为基础将作业成本库的成本分配到最终产品。
产品消耗作业，产品的产量、生产批次及种类等决定作业的耗用量，作业动因是各项作业被最终产品消耗的方式和原因。例如，起动准备作业的作业动因是起动准备次数，质量检验作业的成本动因是检验小时。明确了作业动因，就可以将归集在各个作业成本库中的间费用按各最终产品消耗的作业动因量的比例进行分配，计算出产品的各项作业成本，进而确定最终产品的成本。
成本计算程序如下图所示：
综上所述，作业成本法区别于传统成本计算法的主要特点是：
其一，以作业为基本的成本计算对象，并将其作为汇总其他成本(如：产品成本、责任中心成本)的基石;
其二，注重间接计入费用的归集与分配，设置多样化作业成本库，并采用多样化成本动因作为成本分配标准，使成本归集明细化，从而提高成本的可归属性;
其三，关注成本发生的前因后果。
产品的技术层次、项目种类、复杂程度不同，其耗用的间接费用也不同，但传统成本计算法认为所有产品都根据其产量均衡地消耗企业的所有费用。因此，在传统成本法下，产量高、复杂程度低的产品的成本往往高于其实际发生成本;产量低、复杂程度高的产品的成本往往低于其实际发生成本。
作业成本计算以作业为联系资源和产品的中介，以多样化成本动因为依据，将资源追踪到作业，将作业成本追踪到产品，提供了适应现代制造环境的相对准确的成本信息。作业成本计算以财务为导向，从分类账中获得主要成本(如，间接费用)项目，进而将成本
追踪到作业成本库，再将作业成本库的成本分配到各产品，侧重于对历史成本费用进行分析，是成本分配观的体现。
1.2作业管理
成本分配观的认识使成本计算的正确性得以提高，而要有效地控制成本的发生并降低成本就必须立足于过程分析观来进一步认识成本与作业的关系。过程分析观以业务为导向，从实物流动及其与数量化、非财务的产品与劳务的关系的层面来分析生产经营过程。具体而言，首先要确定实物的消耗量;其次是确定生产经营过程消耗了何种资源。耗用资源就会发生成本，一旦明确了消耗形态，就可以直接追踪资源耗用作业的全过程，从根源上对成本进行控制，支持生产经营过程的持续改善。过程分析观承认多层次作业，既强调在一个过程中作业的相对独立性，又强调作业的链接关系。在过程分析的基础上，作业管理得以实现。
作业管理就是将企业看作由顾客需求驱动的系列作业组合而成的作业集合体，在管理中努力提高增加顾客价值的作业的效率，消除遏制不增加顾客价值的作业，实现企业生产经营的持续改善。不增加顾客价值的作业以及增加顾客价值但无效率的作业称为不增值作业， 由不增值作业引发的成本称为不增值作业成本。作业管理一般包括确认作业、作业链和成本动因分析、业绩评价以及报告不增值作业成本四个步骤，主要采用如下方法降低成本：
(1)作业消除
作业消除就是消除不增值的作业。即先确定不增值的作业，进而采取有效措施予以消除。例如将原材料从集中保管的仓库搬运到生产部门，将某部门生产的零件搬运到下一个生产部门都是不增值作业。如果条件许可，将原料供应商的交货方式改变为直接送达原料使用部门，将功能性的工厂布局转变为单元制造式布置，就可以缩短运输距离，削减甚至消除不增值的作业。
(2)作业选择
作业选择就是尽可能列举各项可行的作业并从中选择最佳的作业。不同的策略经常产生不同的作业，例如不同的产品销售策略会产生不同的销售作业，而作业引发成本，因此不同的产品销售策略，引发不同的作业及成本。在其他条件不变的情况下，选择作业成本最低的销售策略，可以降低成本。
(3)作业减低
作业减低就是改善必要作业的效率或者改善在短期内无法消除的不增值的作业，例如减少整备次数，就可以改善整备作业及其成本。世界著名机车制造商Hardley-Davidson，就通过作业减低方式减少了75%的机器整备作业，从而降低了成本。
(4)作业分享
作业分享就是利用规模经济效应提高必要作业的效率，即增加成本动因的数量但不增加作业成本，这样可以减低单位作业成本及分摊于产品的成本。例如新产品在设计时如果考虑到充分利用现有其他产品使用的零件，就可以免除新产品零件的设计作业，从而降低新产品的生产成本。
可以说，发展至今，作业成本法已成为以作业为核心、成本分配观和过程分析观二维导向、作业成本计算与作业管理相结合的全面成本管理制度。如下图所示：
成本分配观
成本分配观导向下所提供的信息有助于分析各种决策，过程分析观导向下提供的信息反映作业过程的动态关系，为从根源上控制成本、评价业绩、持续改善生产经营创造了条件。
篇3：成本核算与控制:现代成本控制
成本核算与控制:现代成本控制
第四节 现代成本控制
一、 引言
成本管理发展的大致轮廓是：18世纪伴随着工业革命产生于英国，英国人在成本计算方法(订单法和分步法)的形成和制造费用分配方面做出创造性贡献;19世纪末20世纪初随着美国跃居世界经济的霸主地位，成本管理在美国得到发扬光大，美国人在标准成本系统、成本性态、弹性预算、成本决策分析等方面贡献卓著，明显地拓展了成本管理在企业管理中的作用和范围。嗣后，成本管理的发展一度陷入停滞状态，但从20世纪80年代到现在则又重新焕发出新的光彩。这主要是8O年代以来，企业运行的内外环境所发生的重大变化影响的结果。
1.技术环境。本世纪 70年代以来，美国和日本等发达国家的企业面对日趋激烈的全球竞争压力，纷纷将高新科学技术应用于生产领域，其基本特征是在电子技术革命的基础上形成的生产高度计算机化、自动化，包括数控机床(Numerical Control Machines)、机器人( Robots)、计算机辅助设计(Computer-Aided Design， CAD)、计算机辅助制造( Computer- Aided Manufacturing， CAM)、计算机一体化制造系统(CIMS)等等新技术的应用。企业可以从产品订货开始，直到设计、制造、销售等所有阶段都使用计算机，并由计算机将它们综合成一个整体，统一进行调控。技术进步与应用的直接后果是改变了作为成本计算基础的生产过程;同时也改变了企业经营结构和成本结构，制造业服务性活动比重上升以及直接材料和直接人工成本的比重下降，使得服务成本控制和制造费用分配成为突出问题。
2.社会环境。西方发达国家已经早已进入富裕社会。在富裕社会中，个体作为消费者处于有利的地位，具有更大选择性，而个体行为的主要特征是追求个性。其结果，传统的大批量生产逐渐为单件或小批量生产所取代，同时如何适应客户需求的多样性和多变性以及对消费者的新需求迅速作出反应等，成为企业必须应对的挑战。
3.管理创新。在适应技术和社会环境变化的过程中，管理理念和方法的创新大量涌现出来。(1)适时制(Just-in-Time System)，包括适时生产制(JIT Production)和适时采购制(JIT Purchases)。它是日本的零存货制度被引进到北美国家，与北美国家的富裕社会和高新技术应用以及战略和流程的理念相结合的产物。例如按照适时生产系统的要求，实行从后向前拉动式(pull-through)的生产系统。这意味着企业要根据顾客定货所提出的要求作为生产的基本出发点，或者以最终满足顾客需求为起点，由后向前进行逐步推移，来全面安排生产任务：前一生产程序只能严格按照后一生产程序所要求的有关在产品、半成品的数量、质量和交货时间来组织生产，前一生产程序生产什么、生产多少、质量要求和交货时间只能根据后一生产程序提出的具体要求来进行。因而这种新的生产系统，前、后生产程序主、客的位置就恰恰颠倒过来了，它是由后面的生产程序为主导;前面的生产程序，只能被动地、同时极为严格地按时、按质、按量地完成后面生产程序所提出的生产任务。推而广之，适时制要求整个企业生产经营的各个环节像钟表一样相互协调、准确无误地进行运转，使之达到一流的效率和效果。
(2)全面质量管理(Total Quality Control)，与适时制有直接联系，是适时制得以顺利实施的必要条件。全面质量管理以实现“零缺陷”作为出发点，重点在操作工人(不是专业检验人员)在每一加工程序上进行连续性的自我监控上，加工操作发现问题，立即采取措施，尽快进行纠正(或消除)，以实现在生产第一线上瞬时地自动控制缺陷，绝对不允许让任何一件有缺陷(不符合质量预定要求)的零、部件从前一生产程序转移到后一生产程序，不仅保证企业整个生产过程的连续运行，而且使产品缺陷不是在消费者或产品完工之后被发现，而是在它们可能发生的时候就被防止或矫正。
(3)管理与技术相结合，即是说计算机辅助设计、辅助工程与辅助制造以及弹性制造系统和计算机一体化的制造系统等，都体现着管理与技术的绝妙的结合。例如为适应顾客多样化的需要，以提高企业在全球性市场竞争中的实力和优势，企业可以利用最先进的计算机技术协助产品的开发、优化新产品的设计，然后将通过计算机辅助设计得出的方案转入计算机辅助工程系统，以验证所得出的设计方案能否利用企业现有的生产设备进行生产，如果能够，则进一步转入电脑制造系统，对实际投入到计算机一体化的制造系统进行加工、制造，使之尽快投入市场，以开拓、提高产品的市场占有率。总而言之，技术与管理的结合，大大缩短了产品从设计到投产、销售整个过程所需的时间，大大提高企业对市场(顾客)需求的灵活反应能力。这些都是提高企业效益与竞争能力的关键所在。
4.成本管理创新。技术与社会环境的变化以及管理创新也导致了成本管理的创新。其中主要包括作业成本制度、目标成本制度、质量成本管理、产品生命周期成本计算、改进成本计算等等，但本节只介绍作业成本制度和目标成本制度。
二、 作业成本制度
作业成本制度(Activity-Based Costing - ABC)计算法的基本思想早在美国20世纪 30年代末期就已经形成。但在逻辑上，它应该是适时制的组成部分。诚如上述，适时制综合了日本的零存货制度、北美国家的富裕社会和高新技术发展的特征以及战略和流程的理念，因而作业成本制度是相当前卫的成本管理制度。
一、 基本概念
在上文中，我们已经界定了作业、作业链或流程、价值链、成本动因等概念。这些概念都是作业成本制度的基础，换句话说，作业成本计算中所谓的作业，在计算实际成本时可以泛指一条作业链或一个流程上的一项作业，而在成本标准确定中则是指一条价值链上的一项作业。作业是作业成本制度的最基本的概念。在实务上，如何正确地分类和确定作业则是运用作业成本制度的关键。一种常见的做法是将作业分成4个层级，即：
1.单产性作业( Unit-Level Activity)，是指每生产一个单位就执行一次、且每单位所消耗的资源数量大致相同的作业。也就是说，这类作业的成本与产量有关，动因是产量，随着产量的增减而增减。属于这一类的作业主要有：耗费直接人工、耗费直接材料、保养机器等。
2.批量性作业( Batch-Level Activity)，是指每生产一批产品就执行一次、且每批所耗费的资源数量大致相同的作业。也就是说，这类作业的成本与产品批次有关，动因是批次，随着批次的增减而增减。属于这一类的作业主要有：设备调整、质量检验、材料处理等。
3.品种性作业( Product-Level Activity)，是指为了特定产品或生产线的存在而执行的作业，包括产品设计、顾客关系处理、采购和零部件管理等。这类作业通过各种产品或生产线与资源的消耗相联系，成本动因是品种。
4.产能性作业 (Facility-Level Activity)，是指为了维护整个企业的总体生产能力而执行的作业，具体包括工厂管理、照明和热动力、财产占用、人事管理与培训等。这类作业与个别产品之间没有直接联系，因而将这类成本分配到各个产品，具有或多或少的主观武断性。但是对这类作业的单项管理或按类管理时，仍然需要、也有可能找到成本动因，例如照明，照明费用显然是由照明设备的功率，设备的技术、质量及管理人员的水平等因素决定的，这需要进一步分解照明作业。对产能性作业的分解、管理和计算成本，具有战略意义。
为了深入具体地理解作业、成本动因和可直接计入每项作业的成本项目以及它们之间的相互关系，我们特意编制了图表14-20。从图表14-20可以看到，我们是按照上述四类作业设计，在每一类作业下，又有作业举例、成本动因和可直接计入作业的成本项目等三个部分。例如在品种性作业下，有产品测试(质检)作业，其成本动因是测试次数，可直接计入作业的成本项目是测试成本，诸如此类。
图表14-20 作业、成本动因和成本项目的举例
单产性作业 批量性作业
作业举例 作业举例
与机器相关，如研磨、切割、维护等 处理采购订单
与人工相关，如工资、福利等 处理生产命令
成本动因 设备调整
机器小时 原材料处理
直接人工小时 质量检验
产量 成本动因
直接计入作业的成本项目 处理订单数量
电力成本 材料验收次数
维护成本 材料处理数量(公斤)
直接人工成本 设备调整次数
通用机器设备的折旧 设备调整时数
品种性作业 质检次数
作业举例 质检时数
产品测试 直接计入作业的成本项目
零部件存货管理 白领工资
产品设计 物料耗费
成本动因 设备调整的人工成本
测试次数 材料处理的人工成本
测试时数 办公室及材料处理设备折旧
设计时数 质量控制成本
直接计入作业的成本项目 产能性作业
测试成本 作业举例
零部件管理成本 制造费用
零部件持有成本 厂房占用
设计成本 人事管理与培训
成本动因
机器小时
人工小时
员工数量
培训时数
直接计入作业的成本项目
厂房管理工资
厂房折旧
财产纳税与财产保险
人事管理成本
员工培训成本
(二)作业成本制度的原理
美国学者特尔内(Peter B.B.Turney)曾提出“二维作业成本模型”1，用来描述作业成本制度的原理。该模型如图表14-21所示，是一个平面坐标系：用纵轴表示成本分配的观点，横轴表示流程的观点，两轴相交的原点是作业。按照成本分配的观点，作业成本制度就是依据成本动因按两个步骤计算成本对象的成本。成本对象包括产品、服务和客户等，与其他成本计算制度是相同的。成本动因表现为资源动因和作业动因。所谓两个步骤，上文介绍成本分配时我们已经做了简要的介绍，前提条件是“作业耗费资源，
图表14-21 二维作业成本模型
资源
作业分析 作业评价
根源 引发事件 业绩指标
成本对象
(产品、服务、客户)
产品耗费作业”。由这个前提演化出成本计算的两个步骤：第一步将耗费的资源按照资源动因计入作业，包括根据不同资源动因分别设置资源成本库，再将成本库中的资源成本按照各项作业对资源的耗用数量直接或经分配计入作业成本库，进而计算出作业成本;第二步将作业成本按作业动因计入成本对象，主要是将作业成本库中作业成本按照各成本对象对作业的耗用数量直接或经分配计入成本对象，进而计算出产品、服务或客户的成本。
按照流程的观点，作业成本制度是在相关的范围内用作业成本信息对作业进行管理，即所谓“作业管理”(ABM)。这也是为什么两坐标轴的原点是作业的原因。管理，归根到底是管人。作业管理实际上是通过管人来管作业。为了达到这个目的，必须为当事人设置与作业相关的业绩指标(体系)。从图表14-21看，这个过程包括作业分析和作业评价两个阶段。作业分析主要是确定作业生成的原因、引发作业的事件以及各项作业之间的联系(绘制流程图)，从而确认作业成本的动因。作业评价就是流程优化即将作业链或流程转化为价值链的过程，其标准主要是客户需要、成本、质量和时间等，其结果当然是业绩指标的确定。据美国著名咨询大师哈林顿(H James Harrington)总结1，流程绘制方法至少有4种，而流程优化方法要在12种以上。
成本分配观点与流程观点不是相互分离的。从图表14-21看，按成本分配观点计算成本必定使成本更加准确，有助于产品或服务的定价，但如果被计算或分配的成本包含着浪费和低效率，那么单纯的成本分配充其量是对一个“坏的”成本数额给了一个“好的”分配，并不能从根本上解决问题，可行的选择是通过流程优化来优化作业，进而优化成本。其次，作业成本是为作业管理提供信息，作业管理也只有基于作业成本计算，才能更加有效率和效果。最后，从管理的角度看，计算通过流程优化而优化的作业的成本，实际上是确定成本标准，而计算实际执行的作业的成本则是对执行成本标准的计量，它们是交织在一起的两个东西，但如果撇开流程优化就是同一个东西。
(三)作业成本计算
这里，假定流程已经被优化，只考虑作业成本计算。我们将借助一个案例，并与传统成本计算方法对比着，来说明作业成本计算过程。
【案例5】京京绿色食品公司，生产 A、 B和C三种肉食品。其中， A是老牌产品，已有多年生产历史，产销量比较稳定，批量生产，每批10000件，年产量 l 20000件; B是根据顾客要求改进的产品，批量生产，每批100件，年产量 60000件;C是一种制作工艺复杂的新产品，批量生产，每批 1 0件，年产量12 000件。A、B、C三种产品的制造费用为3432000元，直接材料和直接人工成本图表14-22所示：
图表14-22 A、B、C直接生产成本资料
成本项目
A
B
C
直接材料 600,000 360,000 96,000
直接人工 240,000 120,000 36,000
根据图表14-22提供的资料，按传统成本计算方法分别计算的A、B和C三种产品的单位成本如图表14-23所示：
图表14-23 A、B、C单位成本计算简表 单位：元
成本项目 A
(120000件) B
(60000件) C
(12000件)
直接材料 5.00 6.00 8.00
直接人工 2.00 2.00 3.00
制造费用 10.00 10.00 15.00
合计
17.00
18.00
26.00
在上述成本计算中，我们以直接人工成本作为制造费用分配基础，分配率为500% [= 3432000/(240000 + 120000 + 36000)]。对A产品来说，制造费用为1200000元 (= 240000 × 5)，单位产品制造费用为10元(= 1200000元/120000件);直接材料成本为600000元，单位产品直接材料成本为5元(= 600000元/120000件);直接人工成本为240000元，单位直接人工成本为2元(= 240000元/120000件)。B和C两种单位成本计算依次类推。
为了计算作业成本，我们得到制造费用的明细资料如图表14-24所示。这些资料已经按作业归集起来，也就是已经按资源动因计入作业。
图表14-24 制造费用明细表 单位：元
项目
金额
合计
间接人工： 设备调整 320,000
材料处理 280,000
检验人员 200,000
采购人员 210,000
产品分类人员 100,000
工厂管理人员 160,000 1,270,000
其他费用： 供热和照明 80,000
房屋占用 190,000
材料处理设备折旧 80,000
机器产能 140,000
供应商(检验) 70,000
供应商(购买) 60,000
供应商(产品分类) 40,000
供应商(全面管理) 50,000 710,000
合计
1,980,000
同时，我们还得到有关的成本动因资料如图表14-25。
图表14-25 成本动因资料
成本动因
A
B
C
单位产品耗用机时(小时) 1 1.5 3.5
每批次设备调整次数(次) 1 1 1
每批标准检验单位(件) 50 5 2
每批材料移动次数(次) 25 50 100
每种产品发出购货订单数(个) 200 400 1400
每种产品分类次数(次) 50 75 200
根据上述资料，我们将按照单产性作业、批量性作业、品种性作业和产能性作业的四个层次分配制造费用如下：
1.单产性作业层次
其中，直接材料与直接人工的成本计算与传统成本计算法相同。机器产能成本以机器小时为成本动因计算分配率，再分配计入到产品。计算过程如图表14-26所示。
图表14-26 机器产能成本分配表 单位：元
产品
产量
使用比例
使用数量
分配率
分配额
A 120000 1 120000 0.56 66700
B 60000 1.5 90000 0.56 50000
C 120000 3.5 42000 0.56 23300
合计 252000 0.56 140000
2.批量性作业层次
(1)检验成本以检验次数为成本动因计算分配率，再分配计入到产品。计算过程如图表14-24所示。
图表14-27 检验成本分配表 单位：元
产品
批次
每批检验次数
检验总次数
分配率
分配额
A 12 50 600 45.00 27000
B 600 5 3000 45.00 135000
C 1200 2 2400 45.00 108000
合计 6000 45.00 270000*
* 检验成本(270000) = 检验人员工资(200000)+ 供应商(检验)(70000)
(2)材料处理成本以材料移动次数为成本动因计算分配率，再分配计入到产品。计算过程如图表14-28所示。
图表14-28 材料处理成本分配表 单位：元
产品
批次
每批移动次数
移动总次数
分配率
分配额
A 12 25 300 2.40 720
B 600 50 30000 2.40 71856
C 1200 100 120000 2.40 287424
合计 150300 2.40 360000*
* 处理成本(360000)= 材料处理人工(280000)+ 折旧(80000)。分配率和分配额四舍五入后按整数列示。
(3)设备调整成本以调整次数为成本动因计算分配率，再分配计入到产品。计算过程如图表14-26所示。
图表14-29 整备成本分配表 单位：元
产品
设备调整次数
分配率
分配额
A 12 176.60 2120
B 600 176.60 105960
C 1200 176.60 211920
合计 1812 176.60 320000
3.品种性作业层次
(1)购买成本以购货订单数量为成本动因计算分配率，再分配计入到产品。计算过程如图表14-30所示。
图表14-30 购买成本分配表 单位：元
产品
购货订单数量
分配率
分配额
A 200 135.00 27000
B 400 135.00 54000
C 1400 135.00 189000
合计 2000 135.00 270000*
*购买成本(270000)=购买人工(210000)+ 供应商(购买)(60000)
(2)产品分类成本以分类次数为成本动因，在分配计入到产品。计算过程如图表14-31所示。
图表14-31 分类成本分配表 单位：元
产品
分类次数
分配率
分配额
A 50 430.77 21540
B 75 430.77 32310
C 200 430.77 86150
合计 325 430.77 140000*
*分类成本(1400000)=分类人工(100000)+ 供应商(产品分类)(40000)。分配率和分配额四舍五入
后按整数列示。
4.产能性作业层次
产能性作业层次以主要成本(直接材料成本+直接人工成本)为成本动因进行分配。计算过程如图表14-32所示。
图表14-32 产能成本分配表 单位：元
产品
单位主要成本
产量
主要成本
分配率
分配额
A 7.00 120000 840000 0.33 277686
B 8.00 60000 480000 0.33 158678
C 11.00 12000 132000 0.33 43636
合计 145200 0.33 480000*
* 产能成本(480000)= 工厂管理人员工资(160000)+ 照明和热动力费用(80000)+房
屋占用费(190000)+ 供应商(全面管理)(50000)。分配率和分配额四舍五入后取整列示。
5.作业成本计算汇总
根据以上计算，各产品的总成本和单位成本简要汇总为图表14-33的形式。
表14-33 某企业产品生产成本表 单位：元
A
B
C
单位成本 总成本 单位成本 总成本 单位成本 总成本
1.单产性作业层次
直接材料 5.00 600000 6.00 360000 8.00 96000
直接人工 2.00 240000 2.00 120000 3.00 36000
机器产能 0.56 66700 0.83 50000 1.94 23300
小计 7.56 906700 8.83 530000 12.94 155300
2.批量性作业层次
检验 0.23 27000 2.25 135000 9.00 108000
材料处理 0.01 720 1.20 71856 24.00 287424
设备调整 0.02 2120 1.77 105960 17.66 211920
小计 0.26 29840 5.22 312816 50.66 607344
3.品种性作业层次
购买 0.23 27000 0.90 54000 15.75 189000
产品分类 0.18 21540 0.54 32310 7.18 86150
小计 0.41 48540 1.44 86310 22.93 275150
4.产能性作业层次
产能费用(见图表14-31) 2.31 277686 2.64 158628 3.63 43636
合计
10.54
1262766
18.13
1087898
90.16
10820**
将图表14-33与图表14-23比较，可以看到传统成本计算法与作业成本计算法的区别。作业成本计算法除了提供更为详细的成本信息外，其所确定的成本也与传统成本计算法大不相同。本例中， 产品A和 C的差别尤其明显。 A是稳定性很强的大批量生产的产品，按作业成本法计算的单位成本仅为传统成本法的60%( 10.54元对 17.00元)。 C产品是一种工艺复杂小批量生产的产品，按作业成本法计算的单位成本大约是传统成本法的 3.5倍( 90.16元对26.00元)。事实上，以直接人工成本为基础的传统成本计算法导致 了A产品对 C产品的补贴。导致这种结果的主要原因在于传统成本法采用单一分配标准进行制造费用的分配，忽视了各种产品生产的复杂性和技术性不同以及与此相应所需的作业量不同。相比之下，传统成本法失真度较大，而作业成本法考虑了引起制造费用发生的具有代表性的各种成本动因，并以此为基础分配制造费用，因而，它能较客观、真实地反映高新技术环境下各种产品的成本。
三、目标成本制度
(一)前提条件
目标成本制度由日本汽车制造企业于1960年代创造，先是在日本国内流传，后来又传播到西方发达国家。目标成本制度的出现需要两个基本的前提条件：一是企业产品为“大路货”，企业不能够直接控制价格，特别是不能随意提高价格。1960年代日本汽车制造企业正在崛起，面临的竞争对手是美国汽车制造企业。汽车是“大路货”，而且美国企业几乎在所有方面都优于日本企业。因此，日本企业如果在竞争中达成一定的利润目标，只能降低成本。二是日本人发现生产成本的大部分(有时在80%以上)在生产开始之前就已经被研发和设计阶段确定了，因此，对降低成本来说，生产阶段并不是重点，重点应该在研发和设计阶段，通过选择不同技术水平、不同材料和不同工艺上的设计方案，达成降低成本的目的。
(二)基本原则
有学者认为，目标成本制度有7条基本原则1 构成。其中最重要的原则是价格领先的原则。按照这一原则，目标成本制度的运用首先是从确定可以在市场上销售的产品的价格开始。当价格确定之后，再确定目标利润，然后再用价格减去目标利润求得目标成本，用公式表示为：
目标成本 = 价格 – 目标利润
公式的价格通过市场调研发现，因此，公式中最重要、也是最不容易确定的是目标利润。其方法有很多，例如标杆法(Benchmarking)，即参照自己历史最好水平或行业的国际国内水平来确定;又如可以利用投资报酬率或销售利润率推算，因为投资可用资产负债表中的资产来替代，而投资报酬率又可参照行业的竞争状况单独选择(如国内项目投资评价的基准报酬率大多在10%-15%之间)，进而计算出总利润，然后除以预测的销量，将得到的结果略加调整，便得到单位产品目标利润。
问题是：按上述公式计算的目标成本，是主观的东西，它与生产该产品的实际成本未必一致。例如某产品市价或某顾客乐意出的价格是10元，我需要2元的利润，目标成本就是8元。但我的工厂生产该产品的实际成本很可能是9元，有1元的差额(Gap)。不消除这个差额，我的计算毫无意义。日本企业用来消除这个差额的方法很多，其中最流行的是价值工程，即通过成本与功能的比较发现成本降低方向，然后再通过反复的改进设计或采用新技术，消除目标成本与实际成本之间的那个差额。
正因为如此，一般认为，所谓目标成本实际上是一种产品在赚取必要的利润的基础上所允许发生的成本，而目标成本制度则是一种战略性利润和成本管理的过程。
除价格领先的原则之外，还有下列4条主要原则值得说明。
(1)以客户为中心
为了实现目标成本，管理人员必须倾听客户意见和要求。客户需要什么产品?哪些功能最重要?在某种质量水平上，客户乐意出多大的价钱购买?管理人员必须想方设法取得客户的反馈意见，然后通过设计满足客户要求，并且按客户乐意支付的价格销售产品。总之，目标成本制度以市场为导向。
(2)以产品设计为重点
设计阶段是目标成本的关键阶段。为了能够按目标成本生产某种产品，工程师必须对该产品的所有方面进行认真、细致和富有高度创造性的设计。设计活动不仅包括详细说明生产过程中的人员、机器设备和其他要素，而且包括详细说明使用的原材料和零部件。总之，设计的产品应该具有可制造性(Manufacturability)。
(3)突出流程设计
在设计过程中，必须审查生产流程每一个方面，以确保产品的生产尽可能高效率。高新技术、全球采购的采用以及生产流程的每一个方面都必须按照目标成本的要求进行设计。在很多情况下，实际成本高于目标成本。这时应运用流程优化的方法，剔除流程中的不增值作业，最终使设计的产品也符合目标成本的要求。
(4) 组织跨部门的工作团队
为了保证设计的产品不低于目标成本，需要具有不同部门工作背景人员的介入，包括市场调研、销售、设计工程、采购、生产技术工程、生产计划、材料处理、成本管理等，几乎所有部门的人员。这些人员最有可能提出改进设计的意见。但必须注意，这些介入者并不是专家，提完意见就大功告成，他们对整个产品负有责任。
(三)目标成本制度的运用
为了简洁而又具体，我们采用案例分析方式来说明目标成本制度的应用，并且重点在于价值工程的运用。
【案例6】太平洋家用电器制造公司(简称太平洋)最近经精英咨询公司的咨询，正在实施低成本战略。根据战略的需要，现有的咖啡壶产品在现行价格水平上必须达到单位产品目标利润20美元，为此其目标成本必须控制在90美元之内，但现行的咖啡壶成本则为114美元，超出目标成本24美元。按价值链和产品生命周期整理的咖啡壶成本的明细资料如图表14-34所示。
图表14-34 按生命周期和价值链归集的目标和现行的成本资料
价值链
内部
外部
合计
生命周期 目标 现行 差异 目标 现行 差异 目标 现行 差异
研发 3.6 4% 5 1.4 3.6 5 1.4
制造 15.3 17% 20 4.7 21.6 24% 30 8.4 36.9 50 13.1
销售 5.4 6% 6 0.6 12.6 14% 17 4.4 18.0 23 5.0
服务与维护 9.0 10% 10 1.0 9.0 10 1.0
一般性管理 18.0 20% 19 1.0 18.0 19 1.0
回收成本 4.5 5% 7 2.5 4.5 7 2.5
合计 55.8 62% 67 11.2 34.2 38% 47 12.8 90.0 114 24.0
在图表14-34中，第1栏按产品价值链和生命周期设计，包括了研发、制造、销售、服务与维护、一般性管理、回收成本等项目，而每一项目所发生的成本又分成在企业内部发生的和在企业外部发生的两种，这由第1行标识出来。目标成本制度的主要内容就是通过价值工程分析来消除24美元的总差异，或者具体地消除每个项目的目标成本与现行成本之间的差额。这是实际上是一项非常繁重的工作。为了更好地说明问题，这里仅分析如何消除制造项目的差额(即13.1美元)，然后读者完全可以举一反三，推广到其他项目。有关咖啡壶制造的明细资料如图表14-35所示。
图表14-35 咖啡壶的功能成本分析
部件
功能 成本
金额 %
冲泡杯 研磨与过滤咖啡 9 18
水壶 盛咖啡、保温 2 4
保温器 保温 3 6
壶型与壶体 盛水与装倒水 9 18
加热装置 烧水并自动停烧 4 8
电子显示板 控制研磨时间和钟表 23 46
合计 50 100
由图表14-35看到：咖啡壶由冲泡杯、水壶、保温器、壶型与壶体、加热装置、电子显示板等6个零部件组成，每一个零部件都有特定的功能(例如水壶的功能是盛咖啡和保温)。最后一大栏是成本数据，其中的两小栏数据，一个是绝对数，另一个是相对数，表示每个零部件的成本数额以及在整个咖啡壶制造成本中的比重(例如水壶的制造成本是2美元，在总成本中所占比重为4%)。另外，表中的成本数额是现行成本，总额为50美元，与图表14-34中的数据完全相等。表中每个项目的成本占咖啡壶总成本的比重也称成本系数，按照价值分析的原理，某一零部件的成本系数与其功能系数对比，就能发现成本降低的方向。所谓功能系数就是某一零部件的功能占咖啡壶总功能的比重。那么，如何确咖啡壶的功能系数呢?通常需要3个基本步骤：
(1)确定顾客对咖啡壶的要求。顾客对咖啡壶要求的资料如图表14-36所示。
图表14-36 咖啡壶的顾客需求排序
顾客需求 顾客排序 相对排序
1 5
不重要 最重要 绝对分数 %
味道像蒸馏咖啡 5 5 20
壶体易清洗 4 4 16
美观 2 2 8
容量在6杯以上 3 3 12
按指定时间开机 4 4 16
适合不同咖啡豆 1 1 4
保温 3 3 12
自动关机 3 3 12
总和 25 100
在图表14-36中，顾客对咖啡壶的要求由第1栏表示，包括8个方面。顾客排序一大栏是对顾客每一个方面的要求的重要程度所给出的排列，必须通过问卷调查或其他方式由顾客亲自排定。表中最后一大栏是对顾客需求的整理，两个小栏，一个是绝对排序，另一个是相对排序。
(2)编制质量功能矩阵表。质量功能矩阵表如图表14-37所示。该表的突出特点是通过界定每一个零部件在满足顾客要求中的作用，使零部件的功能有可能与顾客的要求结合起来。
图表14-37 咖啡壶质量功能矩阵表
部件(%)
冲泡杯
水壶
保温器 壶型/壶体
加热器
显示板 我们与竞争对手比较 顾客
排名
顾客需求 1 2 3 4 5
味道像蒸馏咖啡 50▲ 50▲ ■ □ 5
壶体易清洗 30● 10○ 60▲ □ ■ 4
美观 60▲ 40▲ □ ■ 2
容量在6杯以上 50▲ 50▲ ■ □ 3
按指定时间开机 100▲ □ ■ 4
适合不同咖啡豆 15○ 95▲ ■ □ 1
保温 20● 80▲ ■ □ 3
自动关机 100▲ □ ■ 3
在图表14-37中，第1栏是顾客对咖啡壶的要求，第1行是咖啡壶的零部件。表中的数据由本企业或聘请的工程师和专家给出，其意义是一个零部件在满足顾客某种要求的过程中发挥多大的作用。例如味道像蒸馏咖啡一行，其含义是在实现咖啡壶能够煮出像蒸馏咖啡一样味道的咖啡，冲泡杯和加热器所发挥的作用各占50%。其中，▲、●和○等符号表示零部件作用的强度。最后一栏是顾客排名，来自图表14-36，它与“我们与竞争对手的比较”结合起来，可以作为工程师和专家们参考。
(3)计算功能系数。功能系数的计算如图表14-38所示。该表在图表14-37的基础上，将顾客需求与零部件的功能完全连接起来，使零部件的功能也数量化了。
图表14-38 每一部件对顾客需求的贡献率
部件(%)
冲泡杯
水壶
保温器 壶型/
壶体
加热器
显示板 特征相对排名(%)
顾客需求
味道像蒸馏咖啡 50×20=10 50×20=10 20
易于清洗 30×16=4.8 10×16=1.6 60×16=9.6 16
美观 60×8=4.8 40×8=3.2 8
6杯以上的容量 50×12=6 50×12=6 12
准时开机 100×16=16 16
多种研磨设置 5×4=0.2 95×4=3.8 4
保温 20×12=2.4 80×12=9.6 12
自动关机 100×12=12 12
变动后部件排名 15.0 10.0 9.6 20.4 10.0 35.0 100
图表14-38与图表14-37相似，第1栏是顾客对咖啡壶的要求，第1行是零部件名称，它们围起来的数据，是图表14-36与图表14-37相应数据的乘积。图表14-36的相关数据已经移到图表14-38的最后一栏。例如“6杯以上的容量”一行中 “50×12=6”，其中都是百分数，50%来自图表14-37，12%来自图表14-36，其乘积表示冲泡杯在满足客户“6杯以上的容量”要求中发挥的作用或功能在总作用或总功能中的比重。最后一行“变动后部件排名”就是每个零部件的功能在总功能中所占的比重，即功能系数。
求出每个零部件的成本系数和功能系数之后，将两这对比即可发现成本降低的方向。有关的计算汇总在图表14-39。
图表14-39 咖啡壶价值指数
部件 成本系数
(%) 功能系数
(%)
价值指数 拟采取的
行动
冲泡杯 18 15.0 0.83 降低成本
水壶 4 10.0 2.5 增加成本
保温器 6 9.6 1.6 增加成本
壶型与壶体 18 20.4 1.13 合适
加热装置 8 10.0 1.25 增加成本
电子显示板 46 35.0 0.76 降低成本
合计 100 100
图表14-39中，成本系数来自图表14-35中的最后一栏，功能系数来自图表14-38中的最后一行，价值指数为功能系数与成本系数之比。理论上，一个产品的某个零部件的成本在该产品总成本中的比重应该与该零部件的功能在产品总功能中的比重相匹配。也就是说，如果价值指数为1，就意味着用相同比重的成本生产了相同比重的功能，正好匹配;如果大于1，就意味着用较小比重的成本生产了较大比重的功能，成本投入不足;如果小于1，就意味着用较大比重的成本生产了较小比重的功能，成本投入过度。但在实务上一般认为价值系数在1 ~ 1.2之间为宜，图表14-39就采用的这个标准。根据图表14-39中的价值指数可以判断：冲泡杯和电子显示板的价值指数低于1，因而需要降低成本;水壶、保温器和加热装置的价值系数均超过1.2，因而需要增减成本;而壶型与壶体的价值系数为1.13，正好合适。
当我们发现需要降低或提高成本的零部件之后，就要在研发和设计过程中付诸于实践。兹以电子显示板为例说明如何实现成本降低。工程师们研究发现，电子显示板仍有很大的改进空间，其改进设计的想法汇集在图表14-40。
图表14- 用价值工程降低显示板成本的方法
电子显示板零部件
降低成本的方法
电源 降低功率-在目前的设计中更需如此
可改动的线路 取消可改动的线路，使用配线装置
印刷线路板 使线路板规格标准化，采用大批量生产
定时钟 与印刷线路板结合
中枢处理集成电路片 用标准8808集成电路片代替按顾客要求定制
加热连接器 重新安排加热连接器板面的布局
图表14-40中的内容技术味道很浓，完全交由工程师和技术人员去处理，与会计人员无关。但是，一旦有了处理结果，会计人员要重新计算成本，看咖啡壶的制造成本的那个目标和现行的13.1美元差额是否已经消除，如果没有，还需要进一步改进设计，采纳新技术，直到消除那个差额为止。
篇4：会议厅装饰工程成本控制措施
会议厅装饰工程成本控制措施
1 管理措施
1.1 认真实施公司的成本控制清晰化管理。
1.2 合理使用技术力量，及时调度，避免等工、窝工，高好工种的配合工作。
1.3 加强规范操作，认真组织各工种间的交叉作业。
1.4 做好装饰物的成品保护工作，防止污染损坏。
1.5 加强思想教育工作，使每位职工自做到节约材料。
1.6 施工人员在收工应做好散落在场地上各种零件、材料等的收集工作，做到施工现场落手清。
1.7 施工班组做好领材手续，工程结束及时退料，做到工完材清。
1.8 加强安全管理，节约用水、用电，村绝伤重事故发生，减少不必要的开支，实现高放低耗安全。
2 技术措施
2.1 加强质量管理力度，严格按操作规程和施工规范施工，杜绝返工。
2.2 严格控制定额耗用量，推广新工艺，使用新技术，节约原材料。
2.3 加强施工机具设备的管理、保养和使用工具，提高机具设备的安危好率和使用率。
2.4 加强成品、半成品的保护工作，以免反工造成浪费。
2.5 加强施工质量管理工作，控制好主体工垂直度、平整度，从而保证装饰材料不发生超用浪费现象。
2.6 对常规工艺进行技术竞赛，选拔各专业技术能手，推广先进操作工艺，提高劳动技能水平。
2 材料管理措施
3.1 精简进货手续，直接提供，以保物美价廉。加强材料质量验收工作及保管工作。3.2 做好计划用料工作和限额领料工作。加强计量管理工作，做好材料回收和领发记录。
3.3 合理使用板材、木板、钢板、油漆等，做到长材不短用，大材不小用。
3.4 加强材料管理、合理堆放，减少二次搬运费用。
3.5 材料堆放现场浇好水泥地平，分仓库堆放，防止浪费。
篇5：建筑项目经理部计划统计及预算和成本控制制度
建筑项目经理部计划统计及预算和成本控制制度
1.项目部设置专职预算员和计划统计员，负责本工程的预算和计划统计工作。
2.加强施工任务单和限额领料单的管理。特别要做好每一个分部分项工程完成后的验收，以及实耗人工、实耗材料的数量核对，以保证施工任务单和限额领料单的结算资料绝对正确，为成本控制提供可靠的数据。
3.将施工任务单和限额领料单的结算资料与施工预算进行核对，计算分部分项工程的成本差异，分析差异产生的原因并采取有效的纠偏措施。
4.做好月度成本原始资料的收集和整理，正确计算月度成本，分析月度预算成本与实际成本的差异。对于一般的成本差异要在充分注意不利差异的基础上，认真分析有利差异产生的原因，以防对后续作业成本产生不利影响或因质量低劣而造成返工损失，对于盈亏比例异常的现象则要特别重视，并在查明原因的基础上，采取果断措施，尽快加以纠正。
5.在月度成本核算的基础上，实行责任成本核算。也就是利用原有会计核算的资料，重新按责任部门或责任者归集成本费用，每月结算一次，并与责任成本进行对比，由责任部门或责任者自行分析成本差异和产生差异的原因，自行采取措施纠正差异，为全面实现责任成本创造条 。
6.经常检查对外经济合同的履约情况，为顺利施工提供物资保证。如遇拖期或质量不符合要求时，应根据合同规定向对方索赔，对缺乏履约能力的单位要采取断然措施，立即终止合同，并另找可靠合作单位，以免影响施工造成经济损失。
7.做好材料计划与材料使用统计，定期检查各责任部门和责任者的成本控制情况，检查成本控制责、权、利的落实情况。发现成本差异偏高或骗低的情况，应会同责任部门或责任者分析产生差异的原因，并督促他们采取相应的对策来纠正差异，如有因责、权、利不到位的原因，调整有关各方的关系，落实责、权、利相结合的原则，使成本控制工作得以顺利进行。
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